En estos tiempos la informalidad no solo ha minado el campo tributario sino también el campo laboral. Las empresas que se han acostumbrado y conviven con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias también lo hacen respecto de sus obligaciones laborales, encontrando en el mercado laboral a trabajadores que, debiendo estar en planillas con todos los beneficios sociales y derechos laborales, se encuentran fuera de ellas sin un régimen previsional como ONP y un seguro social como lo es ESSALUD, siendo ambos conceptos recaudados por la SUNAT conforme lo establece la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario.

Esencialmente, para reconocer si estamos frente a un contrato de trabajo el D.S. Nº 003-97-TR, dentro de su articulado, prescribe tres elementos constitutivos del contrato de trabajo como son: remuneración, subordinación y prestación personal de servicios. Si encontramos los tres elementos antes citados en una posible contratación de personal no se podrá optar por el contrato de locación de servicios debido a que éste tiene otro tratamiento y se encuentra normado en el Código Civil para regular relaciones contractuales de naturaleza civil.

En el mundo empresarial formal e informal, hay una gran variedad de casos en la que se puede evidenciar que se vulneran derechos laborales y que tienen impacto en la tributación. Por citar algunos ejemplos, se puede observar personal que se encuentra con un contrato de locación de servicios debiendo estar en planillas con un contrato de trabajo, contratos de trabajo desnaturalizados, intermediación laboral y tercerizaciones desnaturalizados, entre otros.

Bajo el pensamiento errado del “ahorro de costos laborales”, las empresas terminan siendo demandadas por incumplimiento de pago de beneficios sociales, teniendo como final el pago de importes considerables por beneficios sociales a sus ex trabajadores, lo cual incide negativamente en los aspectos económico y financiero de la empresa.

Estos importes que tienen que desembolsar las empresas por mandato judicial no solo tienen como finalidad el cumplimiento de obligaciones frente al ex trabajador sino que los conceptos como: vacaciones, gratificaciones, horas extras y otros conceptos remunerativos o que impliquen una ventaja patrimonial para el ex trabajador se encuentran gravados con el impuesto a la renta de quinta categoría. Hasta este punto cabe preguntar: ¿Del importe total a pagar al ex trabajador, de acuerdo a la resolución judicial, la empresa debe o puede descontar el importe correspondiente al impuesto a la renta de quinta categoría para ser abonada al fisco?.

Al respecto, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado como sigue:

A la luz de lo resuelto por el Tribunal Constitucional, si la sentencia no contiene expresamente que del importe a pagar se debe descontar de las aportaciones y tributos que por ley le corresponde al trabajador, el empleador, en este caso la empresa, deberá asumir y adicionalmente pagar el importe correspondiente al impuesto a la renta de quinta categoría, asimismo, dicho importe tampoco será deducible del impuesto a la renta de acuerdo al inciso b) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Al margen de los sobrecostos laborales y contingencias que se generan producto de la falta de conocimiento de las normas o por el animus de no cumplir con las obligaciones que exigen las mismas, cabe preguntarse: ¿Los pagos que realiza el empleador a trabajadores que no se encuentran en planilla y que tampoco se encuentran sustentados en un comprobante de pago o que estándolo el comprobante de pago no corresponda al tipo de renta generada, es deducible como gasto para el impuesto a la renta?

El Tribunal Fiscal ha emitido una resolución bastante interesante que, independientemente a que haya un voto discrepante dentro de la misma, desde mi punto de vista, lo resuelto se encuentra arreglado a ley.

En la RTF Nº 3876-2-2015, el Tribunal Fiscal resolvió de la siguiente manera:

SUNAT: Reparó el gasto sustentado en recibos por honorarios al considerar que los ingresos generados por los servicios por los que se emitieron no constituían renta de cuarta sino de quinta categoría, toda vez que existía relación de dependencia.

Señaló que el gasto no podía respaldarse con tales comprobantes y que no resultaba deducible en aplicación del art. 44, inc. j), de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual no son deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla los requisitos y características mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

TRIBUNAL FISCAL: Llegó a la conclusión de que eran de carácter laboral, al igual que la SUNAT. Sin embargo, dejó sin efecto el reparo considerando que no existe norma en la Ley del Impuesto a la Renta que establezca requisitos y características mínimas para la documentación que deba acreditar los aludidos gastos correspondientes a labores realizadas bajo relación de dependencia, y que no es aplicable el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Resolvió que el reparo no se encontraba arreglado a Ley.

VOTO DISCREPANTE: Las sumas pagadas a las personas contratadas por la recurrente constituyen remuneraciones abonadas en el seno de una relación laboral por lo que deben estar sustentadas en boletas de pago para que proceda su deducción, en ese sentido, mantiene el reparo y la multa.

Como podemos observar, el Tribunal Fiscal considera deducibles los gastos que califican como rentas de quinta categoría que no se sustentan en un comprobante de pago.

Al respecto, el Reglamento de Comprobantes de Pago establece que son comprobantes de pago:

a) Facturas.

b) Recibos por honorarios.

c) Boletas de venta.

d) Liquidaciones de compra.

e) Tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras.

f) Los documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4º.

g) Otros documentos que por su contenido y sistema de emisión permitan un adecuado control tributario y se encuentren expresamente autorizados, de manera previa, por la SUNAT.

h) Comprobante de Operaciones – Ley N° 29972.

La misma norma establece cuándo corresponde emitir cada uno de ellos, no encontrando dentro de la normatividad un comprobante de pago que se le asigne a los importes pagados por remuneraciones, de igual manera en la normatividad del impuesto a la renta no hay disposición expresa que condicione los gastos por remuneraciones (rentas de quinta categoría) a un comprobante de pago.

Esta RTF resulta justa desde el punto de vista tributario. Sin embargo, considero que es un tanto peligrosa en el sentido que, incumpliendo obligaciones laborales, puede deducirse como gasto para el impuesto a la renta los pagos que realiza el empleador infractor, creando en el sector informal una ventaja de poder deducir gastos incumpliendo la normatividad laboral, y no solo ésta sino también la tributaria como son las obligaciones con ESSALUD y ONP.

En mi opinión, es necesario que haya una disposición en la ley del impuesto a la renta que condicione estos gastos que califican como rentas de quinta categoría, adicionalmente al pago, a la sustentación en las planillas de trabajadores, boletas de pago y demás documentación obligatoria para efectos laborales. De esta manera no se le otorga ventajas al sector informal para que pueda deducir gastos ocasionando perjuicios a sus trabajadores, del mismo modo se encausa a los empleadores dentro de la obligación de cumplir con los pagos de ESSALUD, ONP e impuesto a la renta de quinta categoría, de ser el caso.

A modo de conclusión, es importante tener un planeamiento tributario y laboral acorde con las normas jurídicas nacionales e internacionales a efectos de no incurrir en errores que generen perjuicios a las empresas. Asimismo, es importante que, para el caso en revisión, se condicione en nuestra legislación este tipo de gastos a la sustentación en planillas, a efectos que se procure coberturar los derechos de los trabajadores y se genere el cumplimiento de las aportaciones como el ESSALUD y la ONP para efectos tributarios.